В настоящее время мы наблюдаем активное продвижение в законодательстве о бухгалтерском учете новых федеральных стандартов, представляющих собой попытку упрощенной адаптации международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к российским реалиям.
Можно вести бесконечные дискуссии на тему адекватности такого подхода, а также, в принципе, о целесообразности применения подходов МСФО в нашей с Вами учетной практике. Изменения в стандартах требуют вовлечения существенного дополнительного объема материальных, трудовых и временных ресурсов, что, с точки зрения многих специалистов по бухгалтерскому учету, во многих ситуациях не является уместным и совершенно справедливо вызывает массу негативных отзывов. Кроме того, переформатирование устоявшихся учетных подходов довольно часто не находит понимания как у руководства отчитывающихся субъектов, так и у пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности: кредитных учреждений, инвесторов и др.
Несмотря на это, аудиторы в ходе аудиторской проверки могут занимать жёсткую позицию в случаях, если выявляются факты отклонения (неисполнения) от требований нововведенных федеральных стандартов. Причина, по которой возникают такие ситуации состоит в том, что цель аудита, определенная Международным стандартом аудита (МСА) 200, достигается с помощью формулирования аудитором мнения относительно того, действительно ли финансовая отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Другими словами, в сферу компетенции аудитора не входит оценка целесообразности установленных федеральными стандартами подходов.
При этом необходимо отметить, что Международные стандарты во многих сложных ситуациях позволяют дать пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности более достоверную и адекватную оценку финансового состоянии и результатов деятельности по сравнению с ранее действовавшими национальными стандартами, принятие которых относится в большинстве случаев к началу 2000-х годов.
В настоящей статье рассмотрен учетный подход, связанный с порядком классификации активов и обязательств в бухгалтерском балансе организаций с длительным операционным циклом, в частности, в строительной отрасли. Мы хотели бы отметить важность данного вопроса с точки зрения оценки ключевых коэффициентов финансовой устойчивости и платежеспособности организации, так как решения, принимаемые пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности, во многом опираются на анализ данных показателей.
Специализированные застройщики привлекают средства участников долевого строительства для целей строительства многоквартирных домов (далее – МКД) в соответствии с федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Согласно части 1.2 статьи 3 Федерального закона №214-ФЗ, застройщик вправе осуществлять строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств участников долевого строительства при соблюдении одного из условий, в том числе размещения денежных средств участников долевого строительства на счетах эскроу. Порядок открытия счетов эскроу установлен статьей 15.4 Федерального закона № 214-ФЗ – в случае, если строительство многоквартирного дома осуществляется застройщиком за счет средств целевого кредита, участники долевого строительства вносят денежные средства на счета эскроу, открытые в уполномоченном банке, который предоставил такой целевой кредит.
До момента завершения строительства денежные средства дольщиков находятся в уполномоченном банке, а строительство осуществляется за счет собственных и (или) кредитных средств. При этом целевые кредитные соглашения с банками могут предусматривать следующие особенности порядка погашения (возврата) кредита:
1) устанавливается предельный срок погашения для возврата кредита в полном размере, например, 31 декабря 2024 года.
2) устанавливается порядок частичного обязательного погашения при наступлении определенных событий:
а) внесенные на счета эскроу денежные средства в счет уплаты цены договоров участия в долевом строительстве направляются банком, как эскроу-агентом, на оплату обязательств заемщика по кредитному соглашению в случае получения банком разрешения на ввод МКД в эксплуатацию. Банк списывает денежные средства в исполнение обязательств заемщика по соглашению на условиях заранее данного акцепта. Такое поручение дается заемщиком и не может быть им отозвано.
б) заемщик обязуется направлять на погашение задолженности по кредиту в течение короткого промежутка времени денежные средства, получаемые после ввода МКД в эксплуатацию от реализации прав на помещения по договорам долевого участия и иным сделкам (например, по договорам с рассрочкой платежа либо договорам купли-продажи).
Таким образом, на протяжении периода строительства МКД, который может включать несколько отчетных периодов, в бухгалтерском балансе застройщика признаются:
· затраты по строительству МКД;
· обязательства перед банком по полученным целевым кредитам.
В связи с этим возникает вопрос: какой подход к классификации указанных активов и обязательств является надлежащим с точки зрения их срока обращения (погашения)?
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» дает определение запасов с точки зрения вовлечения активов в операционных цикл: «для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев».
Специальных норм в отношении классификации обязательств по кредитам и займам положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» не содержит. До 2008 года в бухгалтерском учете действовал порядок, при котором организации могли самостоятельно определять в учетной политике каким образом классифицировать задолженность по кредитам и займам. Такой «свободный» подход к рассматриваемой проблеме не способствовал повышению информативности и надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, в связи с чем в настоящее время не применяется. Вследствие этого нам необходимо обратиться к общим нормам, применяемым при классификации активов и обязательств.
Итак, по общему правилу, установленному пунктом 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более: 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Рассмотренная выше норма ПБУ 4/99 содержит ряд условий, которые должны применяться в комплексе. При этом отсутствие дополнительных разъяснений в стандарте, в частности, определения операционного цикла, создает затруднения для практического применения данной нормы.
Традиционно в практике учета присутствует подход, при котором активы и обязательства подразделяются в балансе на краткосрочные (оборотные) и долгосрочные (внеоборотные) исходя их срока погашения (обращения), который сравнивается с периодом в 12 месяцев после отчетной даты. Однако продолжительность операционного цикла не оценивается в организациях большинства отраслей экономики.
Такой «упрощенный» подход, безусловно, является предпочтительным с точки зрения экономии затрат на ведение бухгалтерского учета. В то же время, в ряде случаев, он будет противоречить требованиям законодательства при осуществлении, например, следующих видов деятельности:
· Строительство объектов недвижимости, включая воздушные и морские суда;
· Выполнение НИОКР и прочих длительных работ;
· Производство отдельных видов техники и оборудования.
Применение такого «упрощенного» подхода в указанных организациях приведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим применение нормы пункта 19 ПБУ 4/99 для таких организаций должно осуществляться с учетом продолжительности их операционного цикла.
Обратимся к нормам МСФО (IAS) 1, определяющим понятие «операционный цикл»:
Согласно пункту 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» операционный цикл – это промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов.
Для целей классификации активов и обязательств организации согласно пункту 70 МСФО (IAS) 1 применяется один и тот же обычный операционный цикл. В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев.
Согласно пункту 69 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» организация должна классифицировать обязательство как краткосрочное, когда:
(a) она предполагает урегулировать это обязательство в рамках своего обычного операционного цикла;
(b) она удерживает это обязательство преимущественно для целей торговли;
(c) это обязательство подлежит урегулированию в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
(d) у нее нет безусловного права отсрочить урегулирование обязательства по меньшей мере на двенадцать месяцев после окончания отчетного периода. Условия обязательства, в соответствии с которыми оно может быть, по усмотрению контрагента, урегулировано путем выпуска и передачи долевых инструментов, не влияют на классификацию данного обязательства.
Организация должна классифицировать все прочие обязательства как долгосрочные.
Согласно пункту 70 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» некоторые краткосрочные обязательства, такие как торговая кредиторская задолженность и некоторые начисления по затратам на персонал и прочим операционным затратам, составляют часть оборотного капитала, используемого в рамках обычного операционного цикла организации. Организация классифицирует такие операционные статьи как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению по прошествии более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. Для целей классификации активов и обязательств организации применяется один и тот же обычный операционный цикл. В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев.
Согласно пункту 73 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», если в рамках существующего кредитного соглашения организация ожидает и вправе по своему усмотрению рефинансировать обязательство или отсрочить его погашение на срок, составляющий минимум двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, то она классифицирует это обязательство как долгосрочное, даже если бы в противном случае это обязательство подлежало бы погашению в более короткий срок. Однако в случае, когда организация не вправе по своему усмотрению рефинансировать обязательство или отсрочить его погашение (например, при отсутствии соглашения о рефинансировании), организация не принимает во внимание потенциальную возможность рефинансирования и классифицирует это обязательство как краткосрочное.
Таким образом, анализ вышеуказанных норм МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» во взаимосвязи позволяет выделить следующие характеристики, не позволяющие классифицировать обязательство в составе долгосрочных обязательств:
· Обязательства направлены на финансирование оборотного капитала, возникают и погашаются в пределах продолжительности одного операционного цикла, даже если они подлежат погашению по прошествии более двенадцати месяцев после окончания отчетного период;
· У организации отсутствует безусловное право по своему усмотрению рефинансировать обязательство или отсрочить его погашение на срок, выходящий за пределы операционного цикла.
Возвращаясь к рассматриваемому вопросу о порядке отражения в финансовой отчетности целевых кредитов, необходимо охарактеризовать их с точки зрения рассмотренных выше критериев:
· Кредиты являются целевыми и предоставляются на строительство определенного объекта. Получение кредита происходит в периоде после получения разрешения на строительство объекта, а его погашение – в короткие сроки после завершения строительства объекта и (или) после реализации объектов недвижимости в построенном объекте;
· Заемщик не имеет возможности в одностороннем порядке отсрочить дату погашения кредита до предельного срока, установленного договором в случае завершения строительства объекта.
Исходя из вышеприведенного описания полученных кредитов, можно сделать вывод о том, что кредиты привлекаются и погашаются в пределах операционного цикла.
В широком понимании операционный цикл – это период времени (количество дней) с момента поступления сырья и материалов на склад до момента получения оплаты за реализованную продукцию (либо отгрузки, если предприятие работает по предоплате).
При этом в операционный цикл в строительной отрасли, по нашему мнению, включается, как минимум, период с даты начала осуществления проектных работ и до момента получения от участников долевого строительства и покупателей недвижимости денежных средств от реализации (передачи) построенных объектов (квартир, нежилых помещений, машино-мест и др.).
В связи с этим, по нашему мнению, целевые заемные средства привлекаются и возвращаются в пределах одного операционного цикла строительства МКД.
Исходя из определения долгосрочных и краткосрочных обязательств, раскрытого в ПБУ 4/99 и IAS 1, обязательства по таким кредитам должны классифицироваться как краткосрочные в любой момент времени независимо от наличия предельного срока погашения кредита.
Мы считаем, что использование иного подхода приводит к возникновению искажений финансовой отчетности, связанных:
· с несоответствием в бухгалтерском балансе активов и обязательств по степени ликвидности;
· с завышением показателей платежеспособности и ликвидности;
· со структурой собственного и заемного капитала.
Рекомендуем организациям с длительным операционным циклом определить его продолжительность и пересмотреть подходы к классификации долгосрочных и краткосрочных обязательств путем более углубленного изучения условий получения и погашения кредитов